2025年4月17日，财政部会计司发布无形资产准则相关实施问答，涉及企业研发样机会计处理，存货和研发费用等主要会计科目，具体内容如下：

【问】甲公司按照《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则解释第15号》等规定，已将不满足资本化条件的研发支出（包括研发样机的相关支出）全部作费用化处理，计入了当期研发费用。此后期间，甲公司与有意愿购买研发样机的客户签订销售合同并实现了销售。在签订销售合同或者销售研发样机时，甲公司是否可将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回，再转入存货（如果尚未销售）或营业成本（如果已经销售）？

【答】按照《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）并参考应用指南，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。企业应当按照无形资产准则中开发阶段有关支出资本化的条件进行判断，将有关支出在满足资本化条件时确认为无形资产。按照《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号），企业研发过程中产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本问题中的甲公司已经按照无形资产准则、《企业会计准则解释第15号》等规定，判断当期研发支出不满足无形资产、存货等资产的确认条件，将研发支出（包括研发样机的相关支出）全部作费用化处理，并计入了当期研发费用，不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回后再转入存货或营业成本等。

方法一：签订销售合同/取得客户销售意向时，确认存货

【楚大智能，北交所】

公司设立技术中心负责公司的研究开发活动。公司建立了《设计和开发控制程序》、《运行的策划和控制程序》、《项目立项作业管理办法》等的内部控制制度，在设计需求分析、研发立项、研发过程管理、项目结项等方面制定了详细的流程，公司研发材料投入的实物流转及处置如下：

研发人员根据项目需求填写领料单，领料单中需注明填写项目编号、领料数量等信息，经部门负责人审批后，研发人员向仓库领料，仓库人员根据领料单办理出库。研发部每月按照研发领料的单据进行核算。

公司在研发过程中研发试制形成的样机、部件属于新的研发成果，能否实现对外销售或使用并带来经济利益的流入具有不确定性，故研发样机、部件在形成时尚不满足资产确认的条件，仅做备查登记管理。

对于试制失败的研发样机、部件，公司予以拆解处理，其中可重复利用的材料做退库处理并冲减研发费用，而回收价值较低的材料直接报废处理。试制成功的研发样机、部件，直接对外销售的于销售部门签订销售合同时，财务部门在相关销售合同签署时点，对研发样机所对应的累计研发投入结转进入存货科目并冲减研发费用。

【威达智，创业板】

研发样机系发行人在产品研发过程中的产物，属于发行人的研发活动。因样机能否研制成功及研制成功后能否实现销售均存在高度不确定性，基于谨慎性原则，公司针对研发样机的会计处理政策如下：

1、研发样机未取得销售合同或者销售意向时，将研发活动发生的相关成本费用在研发费用科目归集。

借：研发费用

贷：相关支出科目

2、研发样机取得销售意向后，冲减该样机原本归集的研发费用，计入存货科目，并在后续计量中按照生产活动进行归集核算相应的存货成本。

借：存货科目

贷：研发费用

3、研发样机经客户验收，实现销售时，确认相关研发样机的收入并结转成本。 

发行人样机形成销售的会计处理与《会计准则解释第15号》对照情况：

企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

方法二：测试合格后确认其他流动资产

【思看科技，科创版】

公司研发样机系研发部门根据研发项目需要开发的或在研发项目中开发的测试设备，公司研发过程中对样机的功能和指标的测试和验证，是研发过程中的重要一环。报告期内，公司已按照《企业会计准则解释第15号》对研发样机进行了会计处理，公司研发过程中形成的研发样机，相关成果未来能否销售存在较大不确定性，对于研发活动相关材料等首先通过研发费用进行归集核算，在研发样机测试合格后符合资产确认条件，同时提交入库申请单，经过审批后确认为研发样机进行管理。公司将“试运行产出的有关产品”（即研发样机）已发生的研发支出结转计入其他流动资产科目，并冲减当期研发费用；在实现销售时确认收入并结转成本。

方法三：测试合格后人工判断很可能销售时，确认存货

【汉邦科技，科创版】

方法四：不确认资产，确认收入时冲减研发费用并结转成本

【美智光电，创业板】

公司研发形成的样品，主要用于实验、测试、认证或对外销售等。

公司研发活动形成的样品不作为公司的库存商品在ERP中做入库处理，样品的材料成本仍体现在研发费用-物料消耗明细科目当中。当样品用于实验、测试、认证等用途时，不进行会计处理。当样品实现对外销售达到收入确认条件时，确认销售收入，冲减研发费用并结转成本，具体会计分录为：

1、确认收入

借：银行存款/应收账款/应收票据等

贷：营业收入

贷：应交税费-应交增值税

2、结转成本

借：营业成本

贷：研发费用-物料消耗

方法五：研发样机不对外销售，相关支出计入研发费用

【北科院，科创版】

1、研发领料后续处理涉及的单据或记录情况，是否形成研发样机并对外销售

研发领用的原材料，部分形成研发样机，部分在实验验证中被消耗、报废；针对研发形成的样机，发行人制定了完善的内部控制制度并有效执行，研发项目产生的研发样机在研发部门建立台账自行保管，样机保管贯彻“第一责任人”制，项目负责人为工程样机的第一责任人，样机一般存放于设备箱和货架，主要用于展示推广和辅助测试验证，报告期形成样机共计74个，研发样机均不存在对外销售的情况；研发样机进行了备查账簿登记管理，并定期组织实施盘点。

2、研发领料相关会计处理及其合规性

公司通过“研发支出-材料费”科目分研发项目核算研发领用材料，账务处理如下：

借：研发支出-费用化支出-材料费

贷：存货-原材料/半成品/库存商品

公司于月末一次性将研发支出科目归集的费用化支出金额结转至研发费用，研发领料相关会计处理符合《企业会计准则》的相关规定。

3、研发样机相关会计处理及其合规性

研发活动所产生的研发样机，是指为验证产品设计与生产工艺，开发的验证样品，是公司在研发活动中产生的研发成果。公司报告期内研发活动形成的研发样机均未对外销售，相关支出计入研发费用，公司研发样机的会计处理符合《企业会计准则》的相关规定。

（一）存货成本影响

根据财政部实施问答，“不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回后再转入存货或营业成本”，意味着研发样机在经济利益很可能流入企业、确认为存货时，存货的成本为零。

（二）毛利和毛利率影响

如上所述，当研发样机确认为存货时，成本为零，那么研发样机的销售毛利率为100%，在一定程度上增加了企业毛利和毛利率。

（三）涉税处理

根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），“企业取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算”。

根据财政部实施问答，“不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回后再转入存货或营业成本”。 

根据上述两条规定，研发样机在经济利益很可能流入企业、确认为存货时，会计处理上不再冲减本期研发费用；税务处理上，目前的做法是：在研发过程中形成产品时，已经对相关研发支出进行冲减、形成的研发样机作为存货核算，在申请加计扣除时，直接按照研发费用申请加计扣除，并未包含形成研发样机部分对应的原材料等支出。此时，会计上的研发费用金额大于税务上加计扣除研发费用金额，因此实施问答发布后，研发样机的销售过程会产生会税差异。

（四）关于实施问答的疑问

1、实施问答中提到不应冲回本期研发费用，那么是否需要冲减前期研发样机过程中归集的研发费用？实施问答中并未提及。

2、此外，国家税务部门后续是否会同步发布相关研发费用加计扣除规则，以消除研发样机的销售过程的税差异？目前不得而知。

以上两点有待政府相关部门和监管部门进一步明确。